Как обосновать передачу прав другому юр лицу. Налоговая привлекательность реорганизации. Переход налоговых обязательств

Как обосновать передачу прав другому юр лицу. Налоговая привлекательность реорганизации. Переход налоговых обязательств

Комментарий к статье 354 ГК РФ

Комментируемая статья регламентирует передачу прав и обязанностей по договору залога. До внесения Федеральным законом от 21 декабря 2013 г. N 367-ФЗ изменений соответствующее регулирование содержалось в положениях ст. 355 комментируемого параграфа в прежней редакции, посвященных уступке прав по договору о залоге. В Законе о залоге соответствующая регламентация сводилась к положению его ст. 33, устанавливавшему, что в случаях, когда в установленном законом порядке происходит уступка залогодержателем обеспеченного залогом требования третьему лицу, залог сохраняет силу.

Новация и назначение - это способ передачи кому-либо другого интереса к контракту. В то время как разница между назначением и новацией относительно невелика, она является существенной. Присвоение, когда вы должны начинать, может оставить вас в качестве ответственного за ваш первоначальный контракт, если другая сторона не несет ответственности за выполнение своих обязательств.

Например: вы заимствуете у кредитора, и позже вы хотите передать долг кому-то другому, чтобы он был обязан погасить кредитора вместо вас. В этой ситуации вы должны начинать. Это обычная ситуация, когда бизнес продается, а непогашенная задолженность бизнеса передается новому владельцу.

В пункте 1 комментируемой статьи предусмотрено право залогодержателя без согласия залогодателя передать свои права и обязанности по договору залога другому лицу. Такое право реализуется с соблюдением правил, установленных главой 24 «Перемена лиц в обязательстве» части первой ГК РФ. Часть 1 ст. 355 комментируемого параграфа в прежней редакции устанавливала, что залогодержатель вправе передать свои права по договору о залоге другому лицу с соблюдением правил о передаче прав кредитора путем уступки требования. При этом делалась отсылка к положениям § 1 «Переход прав кредитора к другому лицу» названной главы 24.

Передача права на получение погашения долга

В качестве альтернативы вы можете использовать новации, чтобы изменить, кто должен выплачивать личный кредит между людьми. Например: вы предоставляете кредит кому-то, а затем вы хотите изменить, кто получает погашение. Сделка может относиться к продаже бизнеса, когда покупатель берет на себя активы продавца или при факторинге долга.

Переход налоговых обязательств

Например: вы предоставляете услугу кому-то, и вы хотите передать обязательство предоставлять эту услугу другому лицу или компании. Опять-таки, общее использование этого соглашения заключается в том, что бизнес продается, а покупатель принимает договоры на обслуживание продавца. Новация меняется, кто предоставляет услугу.

Таким образом, в новой редакции п. 1 комментируемой статьи говорится о возможности одновременной передачи залогодержателем прав и обязанностей, а не только прав по договору залога. В соответствии с введенной Федеральным законом от 21 декабря 2013 г. N 367-ФЗ статьей 392.3 «Передача договора» § 2 «Перевод долга» гл. 24 ГК РФ в случае одновременной передачи стороной всех прав и обязанностей по договору другому лицу (передача договора) к сделке по передаче соответственно применяются правила об уступке требования и о переводе долга.

Кроме того, в новой редакции п. 1 комментируемой статьи прямо указано, что передача прав и обязанностей по договору залога осуществляется без согласия залогодателя. Ранее такое правило следовало из положения п. 2 ст. 382 ГК РФ в прежней редакции, устанавливающего, что для перехода к другому лицу прав кредитора не требуется согласие должника, если иное не предусмотрено законом или договором.

Пункт 2 комментируемой статьи допускает передачу залогодержателем своих прав и обязанностей по договору залога другому лицу только при условии одновременной уступки тому же лицу права требования к должнику по основному обязательству, обеспеченному залогом. Такое же положение предусматривалось в ч. 1 ст. 355 комментируемого параграфа в прежней редакции, но в нем говорилось об уступке залогодержателем своих прав по договору о залоге, а не о передаче залогодержателем своих прав и обязанностей по договору залога.

В пункте 2 комментируемой статьи также прямо установлено последствие несоблюдения указанного условия: в этом случае залог прекращается, но если иное не предусмотрено законом. Статья 355 комментируемого параграфа в прежней редакции последствие несоблюдения указанного условия не устанавливала. Рассматриваемое основание прекращения залога предусмотрено также в подп. 9 п. 1 ст. 352 комментируемого параграфа.

Как установлено в п. 1 ст. 384 части первой ГК РФ (в ред. Федерального закона от 21 декабря 2013 г. N 367-ФЗ), если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права; в частности, к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие связанные с требованием права, в т.ч. право на проценты. Такие же положения содержались в указанной статье в прежней редакции, в связи с чем сохраняет свою практическую значимость следующая рекомендация, изложенная в п. 19 Обзора практики применения арбитражными судами положений главы 24 Гражданского кодекса Российской Федерации, направленного информационным письмом Президиума ВАС России от 30 октября 2007 г. N 120 <66>: если иное не предусмотрено законом или договором, уступка права (требования) из основного обязательства влечет переход к новому кредитору также и права, возникшего из договора о залоге.

———————————

<66> ВВАС РФ. 2008. N 1.

Часть 3 ст. 355 комментируемого параграфа в прежней редакции устанавливала, что, если не доказано иное, уступка прав по договору об ипотеке означает и уступку прав по обеспеченному ипотекой обязательству. Данное положение не воспроизведено в комментируемой статье, но соответствующее регулирование содержится в ст. 47 «Уступка прав по договору об ипотеке или обеспеченному ипотекой обязательству» Закона об ипотеке, согласно которой (в ред. Федерального закона от 11 февраля 2002 г. N 18-ФЗ):

залогодержатель вправе, если договором не предусмотрено иное, передать свои права другому лицу: по договору об ипотеке; по обеспеченному ипотекой обязательству (основному обязательству) (п. 1);

лицо, которому переданы права по договору об ипотеке, становится на место прежнего залогодержателя по этому договору. Если не доказано иное, уступка прав по договору об ипотеке означает и уступку прав по обеспеченному ипотекой обязательству (основному обязательству) (п. 2);

если договором не предусмотрено иное, к лицу, которому переданы права по обязательству (основному обязательству), переходят и права, обеспечивающие исполнение обязательства. Такое лицо становится на место прежнего залогодержателя по договору об ипотеке. Уступка прав по обеспеченному ипотекой обязательству (основному обязательству) в соответствии с п. 1 ст. 389 части первой ГК РФ должна быть совершена в той форме, в которой заключено обеспеченное ипотекой обязательство (основное обязательство) (п. 3);

к отношениям между лицом, которому уступаются права, и залогодержателем применяются нормы ст. ст. 382, 384 — 386, 388 и 390 части первой ГК РФ о передаче прав кредитора путем уступки требования (п. 4);

уступка прав по договору об ипотеке или обеспеченному ипотекой обязательству, права из которых удостоверены закладной, не допускается. При совершении такой сделки она признается ничтожной (п. 5).

Передача прав и обязанностей правопреемнику

Итак, в зависимости от формы реорганизации передача прав и обязанностей к правопреемнику (правопреемникам) происходит в соответствии либо с передаточным актом, либо с разделительным балансом.

И передаточный акт, и разделительный баланс представляют собой документы, определяющие состав имущества, имущественных прав и обязанностей, подлежащий передачи от реорганизуемого лица к его правопреемнику.

Согласно п. 1 ст. 59 ГК РФ передаточный акт и разделительный баланс должны содержать положения о правопреемстве по всем обязательствам реорганизованного юридического лица в отношении всех его кредиторов и должников, включая обязательства, оспариваемые сторонами. Из этого следует, кстати, что если на момент реорганизации имущество реорганизуемого юридического лица уже было обременено обязательствами перед бюджетом по уплате недоимок, пеней и налоговых санкций, эти обязательства наравне с обязательствами перед другими кредиторами должны быть включены в передаточный акт (разделительный баланс).

В соответствии с п. 3 ст. 60 ГК РФ, если разделительный баланс не дает возможности определить правопреемника реорганизованного юридического лица, вновь возникшие юридические лица несут солидарную ответственность по обязательствам реорганизованного юридического лица перед его кредиторами. Солидарность ответственности означает право кредитора требовать исполнения обязательства как от всех должников совместно, так и от любого из них в отдельности, причем как полностью, так и в части долга. Солидарные должники остаются обязанными до тех пор, пока обязательство не исполнено полностью (ст. 323 ГК РФ). Таким образом, для кредиторов была закреплена гарантия в том, что в случае разделения организаций или выделения из состава организаций новых юридических лиц задолженность все равно будет погашена.

Передаточный акт и разделительный баланс утверждаются организацией, которая передает свое имущество правопреемнику, в одностороннем порядке. Подписание передаточного акта или разделительного баланса принимающей стороной не требуется.

Содержание передаточного акта или разделительного баланса приблизительно определено в Методических указаниях по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утвержденных приказом Минфина России от 20 мая 2003 г. N 44н (далее по тексту настоящей главы - Методические указания). Согласно п. 4 Методических указаний передаточный акт или разделительный баланс в соответствии с решением (договором) учредителей могут включать следующие приложения:

1) бухгалтерскую отчетность, в соответствии с которой определяется состав имущества и обязательств реорганизуемой организации, а также их оценка на последнюю отчетную дату перед датой оформления передачи имущества и обязательств в установленном законодательством порядке;

2) акты (описи) инвентаризации имущества и обязательств реорганизуемой организации;

3) первичные документы по учету материальных ценностей;

4) расшифровки (описи) кредиторской и дебиторской задолженности с информацией о письменном уведомлении в установленные сроки кредиторов и дебиторов реорганизуемых организаций о переходе с момента государственной регистрации организации имущества и обязательств по соответствующим договорам и контрактам к правопреемнику, расчетов с соответствующими бюджетами, государственными внебюджетными фондами и др.

Отметим, что, поскольку передаточный акт составляется при таких формах реорганизации (присоединение, слияние и преобразование), когда существующие организации передают свое имущество одному новому юридическому лицу (правопреемнику), после чего прекращают свое существование, в нем (передаточном акте) должны быть указаны абсолютно все активы и пассивы реорганизуемых лиц. Даже если передаточный акт не будет содержать каких-либо обязательств, они все равно будут считаться перешедшими к одному правопреемнику.

В отличие от ситуации с передаточным актом при утверждении разделительного баланса у передающей стороны (правопредшественника) остается выбор, какой из вновь образуемых организаций передать те или иные права и обязанности. Зачастую реорганизация в форме разделения или выделения проводится с целью передачи одной из вновь созданных организаций всех имеющихся долгов реорганизуемого лица, чтобы снять с себя ответственность перед кредиторами по тем или иным обязательствам. В судебной практике встречается большое количество дел, где кредиторы, пострадавшие в результате такой реорганизации, добиваются признания ее недействительной и взыскания исполнения по обязательству и убытков с правопреемников солидарно.

Следует помнить, что утверждение передаточного акта или разделительного баланса само по себе не свидетельствует о фактической передаче имущества правопреемникам. Утверждение этих документов, как правило, происходит намного раньше непосредственного перехода прав и обязанностей, которые, как мы уже указывали, переходят на момент завершения реорганизации, определяемый моментом внесении записи в ЕГРЮЛ либо о создании нового юридического лица, либо о прекращении деятельности присоединенного юридического лица в зависимости от формы реорганизации.

Фактическая передача прав и обязанностей от реорганизуемого лица к его правопреемнику (правопреемникам) оформляется актом приема-передачи, подписываемым обеими сторонами. Сам же передаточный акт или разделительный баланс необходим для определения состава передаваемого имущества.

Суды в своих решениях тоже согласны с таким выводом. Например, в постановление ФАС Северо-Западного округа от 9 июля 2002 г. N А05-3774/02-186/17 указано, что наличие передаточного акта еще не свидетельствует о переходе всех прав и обязанностей. В том случае, когда реорганизация отменяется и не завершается, никакие юридические последствия для сторон не возникают.

Универсальное правопреемство

В соответствии с п. 1 ст. 129 ГК РФ реорганизация юридического лица является наряду с наследованием основанием для перехода гражданских прав от одного лица к другому лицу в результате универсального правопреемства.

Правопреемство в широком смысле - это переход прав и обязанностей от одного лица к другому лицу в силу закона или соглашения. Правопреемство подразумевает замену первоначального правообладателя на нового с тем, что перешедшие к нему права и обязанности не меняют своей сущности. Гражданское законодательство предусматривает только правопреемство имущественных прав и обязанностей. Передача личных неимущественных прав и обязанностей в силу их неотделимости от личности правообладателя согласно ст. 150 ГК РФ не осуществляется.

Под универсальностью правопреемства законодатель подразумевает то, что все права и обязанности к правопреемнику переходят в неизменном виде как единое целое и в один и тот же момент.

Неизменность и единство передаваемых прав и обязанностей означает, что универсальному правопреемнику в отличие от приобретателей прав по иным основаниям не предоставляется право выбора того, что именно из переходящего имущественного комплекса он хотел бы получить. Никакими соглашениями между правопредшественником и правопреемником этот принцип не может быть изменен.

Иными словами, независимо от того, какие именно обязательства поименованы в передаточном акте или разделительном балансе, в результате реорганизации к правопреемнику передаются абсолютно все права и обязанности.

Кроме того, правопреемник должен все права и обязанности принять без права отказаться от чего-либо, даже если на момент передачи он не знал и не мог знать о наличии той или иной задолженности. Как уже говорилось, момент перехода всех прав и обязанностей к правопреемнику обозначен датой внесения записи в ЕГРЮЛ о прекращении деятельности лиц либо о создании новых лиц в зависимости от формы реорганизации.

Следует сказать, что передача прав и обязанностей в результате реорганизации сильно отличается от передачи этих же прав и обязанностей по сделке. Прежде всего осуществляемая в рамках реорганизации передача имущества не предполагает в силу закона встречного предоставления, т.е. все передается правопреемнику в одностороннем порядке, что не свойственно сделкам, заключаемым хозяйствующими субъектами. Иными словами, когда в сделке участвуют две стороны, являющиеся коммерческими организациями, то любая передача имущества или права должна сопровождаться ответным вознаграждением, так как в силу п. 4 ст. 575 ГК РФ дарение, т.е. безвозмездная передача чего-либо между коммерческими организациями, запрещено.

Передача прав и обязанностей в результате реорганизации носит не только безвозмездный, но и безусловный характер. Она не влечет за собой возникновение каких-либо дополнительных обязанностей реорганизуемых фирм в отношении третьих лиц, кроме обязательств, имеющихся ранее. Например, если в результате реорганизации к правопреемнику перешло право требования по какому-либо договору, это означает только то, что на момент наступления срока исполнения обязательства правопреемник может требовать исполнения обязательств перед ним, но это вовсе не значит, что договор должника с правопредшественником должен быть прекращен, а с правопреемником должен быть заключен новый договор.

С этим согласны и суды, например, ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 15 декабря 2005 г. N А56-9843/04 рассмотрен случай, когда банк требовал от реорганизованного лица закрыть счет, принадлежавший лицу, прекратившему деятельность, и открыть новый счет на вновь созданное в результате реорганизации лицо. Суд счел требования банка необоснованными, поскольку ни закон, ни банковские правила, ни договор банковского счета не содержат запрета на переоформление счета при реорганизации и не предусматривают обязанность клиента открыть новый счет.

Как правило, правопреемник и контрагенты просто договариваются о переоформлении договоров, однако и отсутствие такого переоформления не повлечет за собой негативных последствий для сторон. Суды также указывают, что закон не предусматривает необходимости изменения договора в случае реорганизации одной из сторон (см., в частности, постановление ФАС Уральского округа от 26 сентября 2005 г. N Ф09-3155/05-С4).

Более того, рассматривая дела об универсальном правопреемстве, суды неоднократно указывали, что переданное в результате реорганизации право принадлежит правопреемнику в силу прямого указания закона и независимо от того, имеется правоустанавливающий документ на имя правопреемника в отношении того или иного имущества или нет (постановления ФАС Уральского округа от 28 мая 2003 г. N Ф09-1281/03ГК, ФАС Северо-Кавказского округа от 16 августа 2006 г. N Ф08-3773/06 и ФАС Центрального округа от 1 ноября 2006 г. N А35-8801/05-С16).

Это означает, что независимо от того, имеется или нет свидетельство о регистрации права собственности на те или иные объекты, перешедшие к правопреемнику в результате реорганизации, организация будет иметь права и обязанности собственника, в том числе обязанности по уплате налога на имущества и землю.

То, что переход прав и обязанностей в результате реорганизации имеет другую правовую природу, чем переход прав и обязанностей по сделке между коммерческими организациями, можно доказать на примере ситуации по перерегистрации контрольно-кассовой техники (ККТ), передаваемой от реорганизуемых лиц к их правопреемникам.

Дело в том, что в соответствии с Федеральным законом от 22 мая 2003 г. N 54-ФЗ "О применение контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" используемые организациями модели ККТ должны входить в Государственный реестр контрольно-кассовой техники (далее - Государственный реестр). Кроме того, ККТ, применяемая организациями (за исключением кредитных организаций) и индивидуальными предпринимателями, должна быть зарегистрирована в налоговых органах по месту учета организации или индивидуального предпринимателя в качестве налогоплательщика.

Если организация приобретает ККТ по гражданско-правовой сделке, например, на основании договора купли-продажи, то вновь зарегистрировать в налоговом органе ККТ, не внесенную в реестр, нельзя. Однако в случае получения ККТ правопреемником в результате реорганизации при условии, что она приобретена и зарегистрирована правопредшественником до внесения указанного требования в закон, до истечения срока амортизации техника может быть использована, даже если такая модель не значится в Государственном реестре.

В производстве ФАС Северо-Западного округа находилось дело, когда налоговый орган отказал организации-правопреемнику в регистрации ККТ, исключенной из Государственного реестра, срок амортизации которой не истек, обосновав это следующим. Контрольно-кассовая техника, переданная правопреемнику в результате реорганизации, подлежит снятию с учета в связи с прекращением деятельности лица, а поставить ее на учет заново нельзя, так как она исключена из Государственного реестра. Однако Суд не принял во внимание доводы налогового органа, указав, что кассовые аппараты в результате реорганизации заявителя в форме преобразования не выбывали из обращения и в связи с этим могут быть использованы до окончания срока амортизации (постановление от 29 сентября 2005 г. N А56-52384/2004).

В настоящий момент налоговые органы также считают, что перерегистрация в налоговых органах и дальнейшая эксплуатация ККТ, исключенной из Государственного реестра, с неистекшим нормативным сроком амортизации допускается для ранее применявшейся ККТ (зарегистрированной в налоговых органах), в частности, при реорганизации организации (письмо Минфина России от 7 июня 2006 г. N 03-01-15/4-124).

Однако несмотря на значительные отличия перехода прав и обязанностей по сделке от перехода прав и обязанностей в результате реорганизации суды иногда находят обоснованным применение к реорганизаций правил о последствиях недействительности сделок (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 15 мая 2007 г. N Ф04-617/2006(33050-А46-39), ФАС Восточно-Сибирского округа от 14 февраля 2005 г. N А33-438/04-С1-Ф02-83/05-С2 и др.).

Таким образом, мы выяснили, что по своей правовой природе универсальное правопреемство подразумевает передачу прав и обязанностей от одного лица к другому в безвозмездном и безусловном порядке.

В силу того, что реорганизация является необычным способом наделения имуществом вновь созданных организаций или передачи имущества от ликвидированного лица его правопреемникам, законодатель определил особый порядок налогового регулирования перехода имущества, имущественных прав и обязанностей в результате реорганизации. Именно этот порядок достаточно широко используется при построении различных налоговых схем (кроме преобразования).

Разберемся, в чем же налоговая привлекательность реорганизации.

Налоговая привлекательность реорганизации

Налоговая привлекательность реорганизации связана с двумя основными факторами: с переходом прав и обязанностей по уплате налогов и налоговыми льготами, предусмотренными НК РФ для реорганизации.

Переход налоговых обязательств

Реорганизация представляет собой способ передачи имущества, прав и обязанностей от одного лица к другому, при котором все права и обязанности переходят к правополучателю в неизменном виде в порядке универсального правопреемства, т.е. фактически при реорганизации налоговые обязательства переходят к новому лицу, которое и будет по ним отвечать.

Как говорилось ранее, с момента внесения записи в ЕГРЮЛ о создании новой организации или нескольких организаций, а также о прекращении деятельности присоединенного лица все его права и обязанности переходят к правопреемнику, в том числе обязанности по уплате налогов. Такое положение закреплено в п. 1 ст. 50 НК РФ, согласно которому обязанности по уплате налогов реорганизованного юридического лица исполняется его правопреемником (правопреемниками).

Правопреемник кроме перешедших к нему обязанностей по уплате налогов, должен будет выполнить обязанность по уплате причитающиеся по этим обязанностям пеней и штрафов, подлежащих взысканию с реорганизуемого юридического лица за совершение налоговых правонарушений до завершения реорганизации.

Исполнение обязанностей по уплате налогов возлагается на правопреемника независимо от того, знал он или нет о фактах неисполнения обязанностей по уплате налогов реорганизованным лицом.

Как и в случае с другими обязательствами, налоговые обязательства реорганизуемого лица должны найти отражение в передаточном акте или разделительном балансе, однако их отсутствие не освобождает лицо от исполнения этих обязательств. Так, в соответствии с п. 7 ст. 50 НК РФ, если разделительный баланс при реорганизации в форме разделения не позволяет определить долю правопреемника реорганизованного юридического лица либо исключает возможность исполнения в полном объеме обязанностей по уплате налогов каким-либо правопреемником, по решению суда вновь возникшие юридические лица могут солидарно исполнять обязанность по уплате налогов реорганизованного лица.

Кроме того, НК РФ установлено, что, если в результате выделения из состава налогоплательщика одного или нескольких юридических лиц он не имеет возможности исполнить в полном объеме обязанность по уплате налогов (пеней, штрафов), т.е. в результате реорганизации у него не осталось ни денежных средств, ни иного имущества, достаточного для погашения налоговых обязательств, по решению суда выделившиеся юридические лица могут солидарно исполнять обязанность по уплате налогов (пеней, штрафов) этого реорганизованного лица.

Однако привлечь организации, образованные в результате разделения или выделения, к солидарной ответственности можно, только если налоговый орган докажет, что реорганизация была направлена на неисполнение обязанностей по уплате налогов (пеней, штрафов).

Таким образом, исходя из норм ст. 50 НК РФ можно сделать вывод, что правопреемник становиться налогоплательщиком по налогам, которые должны были быть уплачены реорганизованным лицом. Это следует также из определения налогоплательщика, закрепленного в ст. 19 НК РФ, согласно которой налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и сборы. Такая обязанность возлагается на правопреемников п. 1 ст. 50 НК РФ.

Поскольку правопреемник становится налогоплательщиком по налогам, которые должны были быть уплачены его правопредшественником, и налоговую декларацию должен подавать именно правопреемник, так как согласно п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны представлять в налоговый орган по месту своего учета налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах*(36) . При этом согласно п. 3 ст. 50 НК РФ реорганизация юридического лица не меняет сроков исполнения его обязанностей по уплате налогов правопреемником этого юридического лица.

Таким образом, если, например, присоединенная организация должна была уплатить какой-то налог, который сам правопреемник может не уплачивать, то он (правопреемник) все равно в установленные законом сроки должен сдать декларацию по этому налогу и перечислить его в бюджет, но только в том случае, если само присоединяющееся лицо не исполнило своих обязанностей до момента внесения записи в ЕГРЮЛ. В противном случае за негативные налоговые последствия будет отвечать правопреемник.

Сделанный вывод подтверждается материалами дела, рассмотренного Федеральным арбитражным судом Поволжского округа (постановление от 6 июня 2006 г. по делу N А65-38829/2005-СА2-8).

Согласно п. 3 ст. 55 НК РФ последним налоговым периодом для реорганизованного юридического лица при прекращении его деятельности до конца календарного года является период времени от начала этого года до дня завершения реорганизации. Следовательно, независимо от того, что организация прекращает свою деятельность до конца налогового периода, крайний срок подачи декларации наступит только на определенную дату года, следующего за налоговым периодом. Именно в пределах этого срока правопреемник должен исполнить обязанность присоединяемой организации по подаче декларации и уплате налогов, но уже от своего имени.

Если же правопреемник, как и присоединенное лицо, является плательщиком того или иного налога, ему нужно подавать декларацию и уплачивать налог и за себя, и за присоединенное лицо в общем. Стало быть, правопреемник должен в совокупности подсчитать налог, подлежащий уплате, и подать одну декларацию. Это подтверждается также в письме УФНС России по г. Москве от 10 февраля 2006 г. N 20-12/9650.

В результате реорганизации в форме слияния все долги по налогам переходят в порядке универсального правопреемства к вновь образованной организации. Эта вновь образованная организация формально не имеет никакого отношения к реорганизуемым организациям, передавшим имущество, за счет которого могла быть погашена задолженность по налогам. Однако, как показывает практика последних лет, исполнение всех операций формально не может стать гарантом того, что налогоплательщики не будут призваны к ответу по своим долгам.

Несмотря на то, что передача имущества в результате реорганизации, как мы указывали выше, осуществляется при особых условиях, что в значительной степени отличает ее от передачи имущества по гражданско-правовым сделкам, суды считают обоснованным применение к реорганизации правил недействительности сделок. Иными словами, если суд в результате рассмотрения дела по существу придет к выводу, что передача имущества в результате реорганизации носила фиктивный характер, т.е. стороны таким образом преследовали противоправные цели уклонения от уплаты налогов, подобная реорганизация будет признана недействительной.

Отметим, что реорганизация сильно отличается от обычных хозяйственных операций, связанных с реализацией или иной передачей имущества, поэтому ее налогообложение осуществляется в особом порядке, который предусматривает определенные налоговые послабления.

Налоговые послабления

Налоговые послабления при реорганизации базируются на том, что передача имущества в результате реорганизации не признается в соответствии со ст. 39 НК РФ реализацией*(37) , которая является объектом налогообложения по НДС и налогу на прибыль. Это следует из подп. 2 п. 3 ст. 39 НК РФ, согласно которому не признается объектом налогообложения передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации.

Отметим, что отсутствие обязанности уплачивать НДС с операций по передаче имущества правопреемникам давно привлекает недобросовестных налогоплательщиков, которые, как правило, желают завуалировать реализацию товара с помощью процедуры реорганизации.

Чтобы хоть как-то преградить путь недобросовестным налогоплательщикам, налоговые органы еще до 2005 г. настаивали на необходимости восстановления сумм НДС, принятых к вычету лицом, передающим свое имущество в результате реорганизации, чтобы его правопреемник смог их взять к вычету при условии соблюдения требований ст. 171 НК РФ. Суды обычно не соглашались с этим требованием налоговых органов, ссылаясь на его необоснованность (постановления ФАС Поволжского округа от 21-26 октября 2004 г. N А55-5872/04-31 и ФАС Западно-Сибирского округа от 29 сентября 2004 г. N Ф04-6453/2004(4422-А45-34)).

С сентября 2005 г. споры налоговых органов с налогоплательщиками по поводу восстановления сумм НДС при передаче имущества в результате реорганизации потеряли свою актуальность в связи с введением в действие п. 8 ст. 162.1 НК РФ,*(38) согласно которому законодатель не только не предусмотрел обязанность восстанавливать принятый ранее к вычету НДС, но и специально обратил внимание на то, что при передаче правопреемнику (правопреемникам) товаров (работ, услуг, имущественных прав), в том числе основных средств и нематериальных активов, при приобретении (ввозе) которых суммы налога были приняты реорганизованной (реорганизуемой) организацией к вычету, соответствующие суммы НДС не подлежат восстановлению и уплате в бюджет реорганизованной (реорганизуемой) организацией.

После этого Минфину России пришлось согласиться с тем, что суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету, при передаче основных средств, нематериальных активов и иного имущества правопреемнику при реорганизации юридических лиц восстанавливать не следует (письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 7 августа 2006 г. N 03-04-11/135).

При передаче имущества в результате реорганизации не возникает также обязанность уплачивать налог на прибыль организаций в соответствии с п. 3 ст. 251 НК РФ. Согласно нормам этой статьи в случае реорганизации организаций при определении налоговой базы не учитывается в составе доходов вновь созданных, реорганизуемых и реорганизованных организаций стоимость имущества, имущественных и неимущественных прав, имеющих денежную оценку, и (или) обязательств, получаемых (передаваемых) в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц, которые были приобретены (созданы) реорганизуемыми организациями до даты завершения реорганизации.

Иными словами, при реорганизации у сторон не возникает обязанность по начислению налога на прибыль со стоимости передаваемых (получаемых) активов. При этом правопреемник, получивший при реорганизации основные средства, бывшие в употреблении, сможет продолжать начислять по ним амортизацию, определив срок их полезного использования как установленный предыдущим собственником этих основных средств срок их полезного использования, уменьшенный на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущим собственником (п. 14 ст. 259 НК РФ).

Эти нормы как будто бы сами просятся для того, чтобы их использовали при построении налоговой схемы: ну как еще, если не посредством реорганизации, можно безвозмездно передать имущество или нематериальные активы и при этом на принимающей стороне ни коим образом не скажутся негативные последствия, связанные с налогообложением. Ведь, если бы имущество передавалось безвозмездно от одного лица к другому без проведения процедуры реорганизации, у принимающей стороны согласно п. 8 ст. 250 НК РФ возник бы внереализационный доход, определяемый в соответствии с рыночной стоимостью получаемого имущества. Не удалось бы избежать и уплаты НДС, поскольку в силу п. 1 ст. 146 НК РФ безвозмездная передача имущества является объектом обложения НДС.

Конечно, есть и иные способы безвозмездной передачи имущества с минимальными налоговыми потерями. Например, можно передать имущество в качестве вклада в уставный капитал и не платить с него налог на прибыль, как это предусмотрено подпунктом 3 п. 1 ст. 251 НК РФ, или передать его безвозмездно в качестве вклада в имущество дочерней организации, если доля участия передающей организации в уставном капитале принимающей организации составляет более 50%, и получить льготу по налогу на прибыль в соответствии с подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ. Однако и в том и в другом случае НДС придется восстановить.

Похожие статьи
Заказать звонок

© 2018 tallks.ru. Развод, алименты, оформление документов.

x

x
x
Ваша заявка принята
Спасибо
Ждите звонка
x